談單位負(fù)責(zé)人的會(huì)計(jì)責(zé)任與注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)責(zé)任

　　單位負(fù)責(zé)人是單位對(duì)外提供財(cái)務(wù)報(bào)告的責(zé)任主體；應(yīng)當(dāng)承擔(dān)會(huì)計(jì)責(zé)任。新《會(huì)計(jì)法》第四條規(guī)定：“單位負(fù)責(zé)人對(duì)本單位的會(huì)計(jì)工作和會(huì)計(jì)資料的真實(shí)性、完整性負(fù)責(zé)�！钡诙�十一條規(guī)定：“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告應(yīng)當(dāng)由單位負(fù)責(zé)人和主管會(huì)計(jì)工作的負(fù)責(zé)人、會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人（會(huì)計(jì)主管人員）簽名并簽章；設(shè)置總會(huì)計(jì)師的單位，還須由總會(huì)計(jì)師簽名并蓋章。單位負(fù)責(zé)人應(yīng)當(dāng)保證財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告真實(shí)、完整�！边@兩條不僅明確了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的簽章程序，還明確了單位負(fù)責(zé)人是單位對(duì)外提供報(bào)告的責(zé)任主體。如果財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的責(zé)任主體不明確或者過(guò)多，就會(huì)出現(xiàn)簽章人員相互推脫責(zé)任、無(wú)人負(fù)責(zé)的現(xiàn)象。單位負(fù)責(zé)人對(duì)本單位的會(huì)計(jì)工作和會(huì)計(jì)資料的真實(shí)性、完整性負(fù)責(zé)，使得單位負(fù)責(zé)人對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的責(zé)任具體化。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告雖然由會(huì)計(jì)人員編制，但它是一種單位行為。單位負(fù)責(zé)人作為法定代表人，依法代表單位行使職權(quán)，理應(yīng)對(duì)本單位對(duì)外提供的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的質(zhì)量負(fù)責(zé)。因此，單位負(fù)責(zé)人是單位對(duì)外提供財(cái)務(wù)報(bào)告的責(zé)任主體，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)會(huì)計(jì)責(zé)任。中國(guó)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)單位負(fù)責(zé)人的會(huì)訂責(zé)任也做了明確的闡述。單位負(fù)責(zé)人的會(huì)計(jì)責(zé)任是指單位負(fù)責(zé)人負(fù)責(zé)建立、健全內(nèi)部控制制度，保護(hù)資產(chǎn)的安全、完整，保證會(huì)計(jì)資料的真實(shí)、完整。
　　 
　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師是會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供審計(jì)報(bào)告的責(zé)任主體，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)審訂責(zé)任。《中華人民共和國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》第二十一條規(guī)定了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)責(zé)任：“注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)，必須按照?qǐng)?zhí)行準(zhǔn)則、規(guī)則確定的工作程序出具報(bào)告�！敝袊�(guó)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)責(zé)任也做了詳細(xì)的規(guī)定。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)責(zé)任是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師按照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的要求出具審計(jì)報(bào)告，并對(duì)發(fā)表的審計(jì)意見(jiàn)負(fù)責(zé)。會(huì)計(jì)責(zé)任和審計(jì)責(zé)任是兩種不同性質(zhì)的責(zé)任，既不能相互替代，也不能相互轉(zhuǎn)嫁。保證會(huì)計(jì)資料的真實(shí)、完整，被審計(jì)單位負(fù)責(zé)人責(zé)無(wú)旁貸。因?yàn)閱挝回?fù)責(zé)人是單位的法定代表人，代表單位依法行使職權(quán)，應(yīng)當(dāng)對(duì)本單位的會(huì)計(jì)行為負(fù)責(zé)，成為承擔(dān)會(huì)計(jì)責(zé)任的主體，這一責(zé)任不應(yīng)由注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)，也不應(yīng)轉(zhuǎn)嫁給注冊(cè)會(huì)計(jì)師。也就是說(shuō)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)清任不能替代、減輕或免除單位負(fù)責(zé)人的會(huì)計(jì)責(zé)任。一個(gè)單位會(huì)計(jì)信息嚴(yán)重失真，會(huì)計(jì)報(bào)表存在重大錯(cuò)誤、舞弊或違法行為，單位負(fù)責(zé)人首先要承擔(dān)會(huì)計(jì)責(zé)任。因?yàn)閺膶?shí)際情況來(lái)看，干預(yù)會(huì)計(jì)工作、編造虛假會(huì)計(jì)信息、設(shè)置賬外賬等違法行為多是在單位負(fù)責(zé)人授意、指使、引誘、強(qiáng)迫下進(jìn)行的，新《會(huì)計(jì)法》明確單位負(fù)責(zé)人承擔(dān)會(huì)計(jì)責(zé)任，抓到了問(wèn)題的實(shí)質(zhì)，找到了會(huì)計(jì)造假的源頭，有利于從根本上解決會(huì)計(jì)造假屢禁不止的問(wèn)題。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)責(zé)任剛要視情況而定。注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的職能是鑒證和監(jiān)督。注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，一般采用抽樣審計(jì)，加之被審計(jì)單位內(nèi)部控制制度固有的局限性，對(duì)單位負(fù)責(zé)人的會(huì)計(jì)造假行為，注冊(cè)會(huì)計(jì)師即使具有應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，有時(shí)也很難發(fā)現(xiàn)這些問(wèn)題。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)意見(jiàn)只能合理地保證會(huì)計(jì)報(bào)表使用人確定已審計(jì)會(huì)計(jì)報(bào)表的可靠程度，會(huì)計(jì)報(bào)表使用人不能苛求注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)已審計(jì)會(huì)計(jì)報(bào)表的真實(shí)性、完整性提供絕對(duì)保證，因?yàn)樽��?cè)會(huì)計(jì)師不是會(huì)計(jì)報(bào)表質(zhì)量的擔(dān)保人和保證人。在實(shí)際工作中，有人認(rèn)為，既然委托注冊(cè)會(huì)計(jì)師來(lái)審計(jì)會(huì)計(jì)報(bào)表，那么責(zé)任就應(yīng)當(dāng)由注冊(cè)會(huì)計(jì)師來(lái)負(fù)，從而有的委托人不給予配合，甚至提供虛假材料。委托人的配合，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)工作的開(kāi)展特別重要。如果委托人不給予配合，甚至提供虛假材料，后果應(yīng)由委托人負(fù)責(zé)。美國(guó)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)非常發(fā)達(dá)的國(guó)家，美國(guó)公認(rèn)審計(jì)準(zhǔn)則得到社會(huì)各界的普遍認(rèn)可和贊同。美國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則說(shuō)明書(shū)第1號(hào)明確指出，注冊(cè)會(huì)計(jì)師有責(zé)任制定審計(jì)計(jì)劃和執(zhí)行審計(jì)工作，以就會(huì)計(jì)報(bào)表是否存在重大錯(cuò)報(bào)取得合理確信（不論是錯(cuò)誤還是舞弊引起的錯(cuò)報(bào)）。由于審計(jì)證據(jù)的性質(zhì)和舞弊的特征，注冊(cè)會(huì)計(jì)師僅能合理確信而不是絕對(duì)保證發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)報(bào)表中存在的重大諸報(bào)。美國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則說(shuō)明書(shū)第82號(hào)重申了合理確信的概念。該說(shuō)明書(shū)指出，按照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行審計(jì)也可能出現(xiàn)不能發(fā)現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)的現(xiàn)象。事后發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)報(bào)表中存在的錯(cuò)報(bào)并不必然意味著：

　�。�1）注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒(méi)有獲得合理確信；
　
　�。�2）審計(jì)工作的計(jì)劃、實(shí)施及判斷不當(dāng)；

　�。�3）缺乏應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎；
　　
　　（4）沒(méi)有遵守公認(rèn)審計(jì)準(zhǔn)則。中國(guó)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)此也有類(lèi)似的規(guī)定�！丢�(dú)立審計(jì)基本準(zhǔn)則》第九條規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的意見(jiàn)應(yīng)合理地保證會(huì)計(jì)報(bào)表使用人確定已審計(jì)會(huì)計(jì)報(bào)表的可靠程度，但不應(yīng)被認(rèn)為是對(duì)被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力及其經(jīng)營(yíng)效率、效果做出的承諾�！丢�(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第8號(hào)——錯(cuò)誤與舞弊》第六條、第七條規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的要求，充分考慮審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，實(shí)施適當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序，以合理確信能夠發(fā)現(xiàn)可能導(dǎo)致會(huì)計(jì)報(bào)表嚴(yán)重失實(shí)的錯(cuò)誤與舞弊。由于審計(jì)測(cè)試及被審計(jì)單位內(nèi)部控制的固有局限性，注冊(cè)會(huì)計(jì)師并不能發(fā)現(xiàn)所有的錯(cuò)誤與舞弊。從中美兩國(guó)關(guān)于獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的法律效力來(lái)看，美國(guó)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則是由美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)制定和發(fā)布的，不屬于法規(guī)范疇，是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)規(guī)則，其權(quán)威性和公認(rèn)性是隨著注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的發(fā)展、成長(zhǎng)和壯大逐漸樹(shù)立起來(lái)的，并最終得到政府和社會(huì)公眾的承認(rèn)。中國(guó)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則雖然由中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)擬訂，但經(jīng)財(cái)政部批準(zhǔn)后施行，它屬于部門(mén)規(guī)章，政府有關(guān)部門(mén)、企業(yè)、注冊(cè)會(huì)計(jì)師及社會(huì)有關(guān)各方必須遵守。盡管中外獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的法律效力不盡相同，但對(duì)下述規(guī)定卻是一樣的，即注冊(cè)會(huì)計(jì)師按照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)業(yè)，能夠合理確信發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)報(bào)表中存在的重大錯(cuò)報(bào)，但不能絕對(duì)保證會(huì)計(jì)報(bào)表中不存在重大錯(cuò)報(bào)。當(dāng)然，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師不具備專(zhuān)業(yè)勝任能力或沒(méi)有盡到應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，沒(méi)有依據(jù)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)業(yè)，導(dǎo)致虛假審計(jì)報(bào)告，或與被審計(jì)單位串通一氣合謀舞弊。故意出具虛假審計(jì)報(bào)告，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)審計(jì)責(zé)任，即依法承擔(dān)民事責(zé)任、行政責(zé)任或刑事責(zé)任。

　　例如，被審計(jì)單位負(fù)責(zé)人故意提供虛假會(huì)計(jì)資料，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)中沒(méi)有做到應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，沒(méi)有發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)報(bào)表中存在的舞弊，但后來(lái)有人向司法部門(mén)作了檢舉，司法部門(mén)依據(jù)國(guó)家法律對(duì)被審計(jì)單位負(fù)責(zé)人進(jìn)行了處理，被審計(jì)單位負(fù)責(zé)人不能借口注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)過(guò)會(huì)計(jì)報(bào)表而拒絕承擔(dān)造假責(zé)任，注冊(cè)會(huì)計(jì)師也不能借口會(huì)計(jì)報(bào)表是由被審計(jì)單位負(fù)責(zé)人提供而不承擔(dān)過(guò)失責(zé)任。誰(shuí)的責(zé)任由誰(shuí)承擔(dān)。與單位有利害關(guān)系的人不能只抓住注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行訴訟，而不去譴責(zé)和起訴進(jìn)行會(huì)計(jì)造假的真正被告——被審計(jì)單位的負(fù)責(zé)人。美國(guó)是針對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師訴訟較多的國(guó)家之一，為了限制原告利用司法訴訟制度對(duì)無(wú)辜者的濫訟，美國(guó)國(guó)會(huì)出臺(tái)了《1995年私簽證券訴訟法案》。該法案主要規(guī)定如下：

　　（1）合并和累加責(zé)任（在此責(zé)任下，任何被告被迫承擔(dān)全部賠償責(zé)任）為修改后的比例責(zé)任形式所代替。在比例責(zé)任形式下，每個(gè)被告僅僅負(fù)責(zé)損失金額中根據(jù)受處罰的程度而計(jì)算出來(lái)的相應(yīng)比例。

　�。�2）某些特定條款對(duì)原告律師的申訴施加了更加嚴(yán)格的標(biāo)準(zhǔn)，從而減少了對(duì)執(zhí)業(yè)行為吹毛求疵的可能性，使“職業(yè)原告”的泛濫和訴訟行為的過(guò)度有所收斂。

　�。�3）“安全港”開(kāi)始實(shí)施。根據(jù)此條款，對(duì)那些以誠(chéng)實(shí)、公正的態(tài)度出具報(bào)告的注冊(cè)會(huì)計(jì)師給予豁免權(quán)，不再承擔(dān)聯(lián)邦證券法下的基礎(chǔ)性法律責(zé)任。注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)是一種高風(fēng)險(xiǎn)的行業(yè)，一個(gè)無(wú)意的失誤或疏忽，或者未能審查出隱藏在賬面背后的欺詐和舞弊，都可能使注冊(cè)會(huì)計(jì)師面臨在無(wú)法預(yù)知的時(shí)刻、對(duì)無(wú)法預(yù)知的對(duì)象承擔(dān)金額無(wú)法預(yù)知的責(zé)任，尤其是單位負(fù)責(zé)人弄虛作假給注冊(cè)會(huì)計(jì)師帶來(lái)的風(fēng)險(xiǎn)更大。因此，明確單位負(fù)責(zé)人的會(huì)計(jì)責(zé)任與注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)責(zé)任就顯得非常重要。